НДФЛ – забота налогового агента
23.10.2012
Обязанность исчислять и удерживать
В отношении НДФЛ закон предписывает налоговому агенту правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налог (ч. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Обязанности по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц, а также по представлению налоговой декларации в отношении доходов, при получении которых не был удержан налог налоговым агентом, возлагаются на самого налогоплательщика (п. 10 Постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999; п. 2, 9 ст. 226, ч. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Например, ООО «Ромашка» по итогам конкурса выдает подарки физическим лицам (не сотрудникам организации) в виде бытовой техники стоимостью 20 000 руб. В данном случае оно не обязано удерживать и перечислять НДФЛ с подарков, выданных физическим лицам (не сотрудникам организации) в неденежной форме, поскольку такая обязанность лежит на самом физическом лице – налогоплательщике.
Таким образом, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ возникает в том случае, когда налогоплательщик получает доход от налогового агента в денежном выражении.
Ответственность за неудержание и (или) неперечисление налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).
Представить справку 2-НДФЛ
Налоговый агент обязан:
1. Согласно ч. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ – письменно сообщать в налоговый орган по месту учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства. Если налоговым агентом исчислен, удержан и перечислен в бюджет налог с дохода налогоплательщика, обязанность по сообщению в налоговый орган о невозможности удержания не возникает (п. 10 Постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999).
2. Представлять в налоговый орган по месту учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов по форме 2-НДФЛ (ч. 4 п. 3 ст. 24, п. 2 ст. 230 НК РФ; Приложение № 1 к Приказу ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@).
3. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога – не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать налог и сумме налога по форме 2-НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ; п. 2 Приложения № 1 к Приказу ФНС России № ММВ-7-3/611@).
Например, ООО «Ромашка» выдало физическому лицу (не сотруднику организации) подарок – телевизор стоимостью 20 000 руб. Оно обязано сообщить физическому лицу (не сотруднику организации) и в налоговый орган по месту учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности физического лица (не сотрудника организации), получившего подарок в неденежной форме, не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, по форме 2-НДФЛ.
Таким образом, обязанность по предоставлению сведений по форме 2-НДФЛ лежит на налоговом агенте в случае удержания НДФЛ для осуществления налогового контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления НДФЛ и в случае неудержания НДФЛ для осуществления налогового контроля за правильностью исчисления НДФЛ.
За что и как накажут
Налоговый агент несет ответственность:
– за непредставление в установленный срок в налоговые органы сообщений о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика по форме сведений 2-НДФЛ;
– отказ от представления справок 2-НДФЛ в налоговые органы в случае затребования данных документов налоговыми органами;
– представление сведений о доходах физических лиц в неполном объеме или искаженном виде.
В этих случаях предусмотрена налоговая и административная ответственность, а именно:
• взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ);
• наложение на должностных лиц штрафа от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).
Отметим, что основания для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ отсутствуют, если налоговый агент своевременно представил справки 2-НДФЛ, заполненные с ошибками, а исправленные справки подал уже после истечения установленного срока. Такой подход подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС ЗСО от 06.03.2008 № Ф04-1417/2008(1520-А75-19).
Обратите внимание: за непредставление в налоговый орган сведений по форме 2-НДФЛ не могут приостанавливаться операции налогоплательщика по счетам в банке (постановления ФАС МО от 10.01.2008 № КА-А40/12282-07, от 14.02.2008 № КА-А40/235-08).
Справка 2-НДФЛ не является налоговой декларацией. Следовательно, привлечь налогового агента по ст. 119 НК РФ (как за непредставление декларации) налоговые органы не вправе.
Ведение учета и хранение документов
Налоговый агент обязан вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (ч. 3 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 230 НК РФ). Таким образом, все налоговые агенты обязаны вести налоговый учет и в случае, если физическое лицо получило доход, из которого не был удержан НДФЛ.
Также в обязанность налогового агента входит обеспечение сохранности документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов, в течение 4 лет (ч. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Грубое нарушение правил ведения налогового учета, отсутствие первичных документов, регистров налогового учета влекут налоговые и административные санкции:
– взыскание штрафа в размере 10 000 руб., в течение более одного налогового периода – 30 000 руб. (п. 1, 2 ст. 120 НК РФ);
– наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).
При этом норма ст. 120 НК РФ по привлечению налогового агента к ответственности неоднозначна.
С одной стороны, налогового агента нельзя привлечь к ответственности, поскольку он не является субъектом правонарушения ст. 120 НК РФ (постановления ФАС МО от 02.08.2007, 09.08.2007 № КА-А41/7340-07; ФАС СЗО от 07.06.2004 № А66-838-04, от 25.11.2003 № А21-4891/03-С1, от 20.02.2003 № А05-10341/02-535/14, от 16.06.2003 № А05-15583/02-872/13; ФАС ПО от 01.04.2004 по делу № А49-4573/03-206А/17; ФАС ЦО от 06.08.2004 № А35-6672/03-С23, ФАС ЗСО от 21.04.2005 № Ф04-2289/2005(10564-А45-32).
С другой стороны, он может быть привлечен к ответственности, поскольку учет доходов и расходов налогоплательщика является самостоятельной обязанностью налогового агента, вытекающей из ст. 24 НК РФ (постановления ФАС ДВО от 24.11.2004 № Ф03-А24/04-2/2967; ФАС ЗСО от 07.04.2005 № Ф04-1832/2005(9990-А27-7).
По мнению судьи ВАС РФ С. Петровой, «в 2010 году в ст. 230 НК РФ введена обязанность ведения налоговыми агентами регистров налогового учета, должна быть и ответственность за неисполнение ими этой обязанности, но ст. 120 НК РФ сформулирована таким образом, что из нее невозможно понять, можно ли штрафовать налоговых агентов. До внесения этих поправок практика судов была неоднозначна. А после внесения поправок арбитражная практика еще не сформировалась. И по какому пути она пойдет – неизвестно».
Возможны несоответствия
Законодательством не урегулирован вопрос о возможности передачи подарков в неденежном выражении на сумму более 4000 руб. неопределенному кругу лиц, поскольку в данном случае налоговый агент не сможет исполнить свои обязанности, предусмотренные ст. 24 НК РФ. И можно ли привлечь к ответственности налогового агента в такой ситуации, ведь обязанность по удержанию не возникает и сведения о физическом лице для составления справки по форме 2-НДФЛ отсутствуют.
Аутсорсинговая компания ООО «Юнистафф Пейрол Солюшнс» рассмотрела данный вопрос. Было установлено, что налоговый агент может быть привлечен к ответственности, если подарки в неденежном выражении на сумму более 4000 руб. были переданы неустановленному кругу лиц и НДФЛ был уплачен налоговым агентом из собственных средств:
– за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы сообщений о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика по форме сведений 2-НДФЛ (п. 1 ст. 126 НК РФ, п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ);
– грубое нарушение правил ведения налогового учета, отсутствие первичных документов, регистров налогового учета (п. 1, 2 ст. 120 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ).
При этом уплаченный НДФЛ будет переплатой налогового агента и может быть зачтен или возвращен налоговым органом по заявлению налогового агента, так как уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Таким образом, в рамках налогового и административного законодательства за неисполнение обязанностей налоговый агент может быть привлечен к налоговой и административной ответственности.
________________________________
Материал подготовила Екатерина Самцова,
Юрист, ООО "Юнистафф Пейрол Солюшнс" (Москва)
Российская правовая газета «ЭЖ Юрист»
№ 39(742), октябрь 2012
В отношении НДФЛ закон предписывает налоговому агенту правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налог (ч. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Обязанности по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц, а также по представлению налоговой декларации в отношении доходов, при получении которых не был удержан налог налоговым агентом, возлагаются на самого налогоплательщика (п. 10 Постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999; п. 2, 9 ст. 226, ч. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Например, ООО «Ромашка» по итогам конкурса выдает подарки физическим лицам (не сотрудникам организации) в виде бытовой техники стоимостью 20 000 руб. В данном случае оно не обязано удерживать и перечислять НДФЛ с подарков, выданных физическим лицам (не сотрудникам организации) в неденежной форме, поскольку такая обязанность лежит на самом физическом лице – налогоплательщике.
Таким образом, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ возникает в том случае, когда налогоплательщик получает доход от налогового агента в денежном выражении.
Ответственность за неудержание и (или) неперечисление налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).
Представить справку 2-НДФЛ
Налоговый агент обязан:
1. Согласно ч. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ – письменно сообщать в налоговый орган по месту учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства. Если налоговым агентом исчислен, удержан и перечислен в бюджет налог с дохода налогоплательщика, обязанность по сообщению в налоговый орган о невозможности удержания не возникает (п. 10 Постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999).
2. Представлять в налоговый орган по месту учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов по форме 2-НДФЛ (ч. 4 п. 3 ст. 24, п. 2 ст. 230 НК РФ; Приложение № 1 к Приказу ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@).
3. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога – не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать налог и сумме налога по форме 2-НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ; п. 2 Приложения № 1 к Приказу ФНС России № ММВ-7-3/611@).
Например, ООО «Ромашка» выдало физическому лицу (не сотруднику организации) подарок – телевизор стоимостью 20 000 руб. Оно обязано сообщить физическому лицу (не сотруднику организации) и в налоговый орган по месту учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности физического лица (не сотрудника организации), получившего подарок в неденежной форме, не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, по форме 2-НДФЛ.
Таким образом, обязанность по предоставлению сведений по форме 2-НДФЛ лежит на налоговом агенте в случае удержания НДФЛ для осуществления налогового контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления НДФЛ и в случае неудержания НДФЛ для осуществления налогового контроля за правильностью исчисления НДФЛ.
За что и как накажут
Налоговый агент несет ответственность:
– за непредставление в установленный срок в налоговые органы сообщений о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика по форме сведений 2-НДФЛ;
– отказ от представления справок 2-НДФЛ в налоговые органы в случае затребования данных документов налоговыми органами;
– представление сведений о доходах физических лиц в неполном объеме или искаженном виде.
В этих случаях предусмотрена налоговая и административная ответственность, а именно:
• взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ);
• наложение на должностных лиц штрафа от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).
Отметим, что основания для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ отсутствуют, если налоговый агент своевременно представил справки 2-НДФЛ, заполненные с ошибками, а исправленные справки подал уже после истечения установленного срока. Такой подход подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС ЗСО от 06.03.2008 № Ф04-1417/2008(1520-А75-19).
Обратите внимание: за непредставление в налоговый орган сведений по форме 2-НДФЛ не могут приостанавливаться операции налогоплательщика по счетам в банке (постановления ФАС МО от 10.01.2008 № КА-А40/12282-07, от 14.02.2008 № КА-А40/235-08).
Справка 2-НДФЛ не является налоговой декларацией. Следовательно, привлечь налогового агента по ст. 119 НК РФ (как за непредставление декларации) налоговые органы не вправе.
Ведение учета и хранение документов
Налоговый агент обязан вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (ч. 3 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 230 НК РФ). Таким образом, все налоговые агенты обязаны вести налоговый учет и в случае, если физическое лицо получило доход, из которого не был удержан НДФЛ.
Также в обязанность налогового агента входит обеспечение сохранности документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов, в течение 4 лет (ч. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Грубое нарушение правил ведения налогового учета, отсутствие первичных документов, регистров налогового учета влекут налоговые и административные санкции:
– взыскание штрафа в размере 10 000 руб., в течение более одного налогового периода – 30 000 руб. (п. 1, 2 ст. 120 НК РФ);
– наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).
При этом норма ст. 120 НК РФ по привлечению налогового агента к ответственности неоднозначна.
С одной стороны, налогового агента нельзя привлечь к ответственности, поскольку он не является субъектом правонарушения ст. 120 НК РФ (постановления ФАС МО от 02.08.2007, 09.08.2007 № КА-А41/7340-07; ФАС СЗО от 07.06.2004 № А66-838-04, от 25.11.2003 № А21-4891/03-С1, от 20.02.2003 № А05-10341/02-535/14, от 16.06.2003 № А05-15583/02-872/13; ФАС ПО от 01.04.2004 по делу № А49-4573/03-206А/17; ФАС ЦО от 06.08.2004 № А35-6672/03-С23, ФАС ЗСО от 21.04.2005 № Ф04-2289/2005(10564-А45-32).
С другой стороны, он может быть привлечен к ответственности, поскольку учет доходов и расходов налогоплательщика является самостоятельной обязанностью налогового агента, вытекающей из ст. 24 НК РФ (постановления ФАС ДВО от 24.11.2004 № Ф03-А24/04-2/2967; ФАС ЗСО от 07.04.2005 № Ф04-1832/2005(9990-А27-7).
По мнению судьи ВАС РФ С. Петровой, «в 2010 году в ст. 230 НК РФ введена обязанность ведения налоговыми агентами регистров налогового учета, должна быть и ответственность за неисполнение ими этой обязанности, но ст. 120 НК РФ сформулирована таким образом, что из нее невозможно понять, можно ли штрафовать налоговых агентов. До внесения этих поправок практика судов была неоднозначна. А после внесения поправок арбитражная практика еще не сформировалась. И по какому пути она пойдет – неизвестно».
Возможны несоответствия
Законодательством не урегулирован вопрос о возможности передачи подарков в неденежном выражении на сумму более 4000 руб. неопределенному кругу лиц, поскольку в данном случае налоговый агент не сможет исполнить свои обязанности, предусмотренные ст. 24 НК РФ. И можно ли привлечь к ответственности налогового агента в такой ситуации, ведь обязанность по удержанию не возникает и сведения о физическом лице для составления справки по форме 2-НДФЛ отсутствуют.
Аутсорсинговая компания ООО «Юнистафф Пейрол Солюшнс» рассмотрела данный вопрос. Было установлено, что налоговый агент может быть привлечен к ответственности, если подарки в неденежном выражении на сумму более 4000 руб. были переданы неустановленному кругу лиц и НДФЛ был уплачен налоговым агентом из собственных средств:
– за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы сообщений о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика по форме сведений 2-НДФЛ (п. 1 ст. 126 НК РФ, п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ);
– грубое нарушение правил ведения налогового учета, отсутствие первичных документов, регистров налогового учета (п. 1, 2 ст. 120 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ).
При этом уплаченный НДФЛ будет переплатой налогового агента и может быть зачтен или возвращен налоговым органом по заявлению налогового агента, так как уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Таким образом, в рамках налогового и административного законодательства за неисполнение обязанностей налоговый агент может быть привлечен к налоговой и административной ответственности.
________________________________
Материал подготовила Екатерина Самцова,
Юрист, ООО "Юнистафф Пейрол Солюшнс" (Москва)
Российская правовая газета «ЭЖ Юрист»
№ 39(742), октябрь 2012
